O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é o de maior relevância como fonte de arrecadação dos recursos necessários pelo Estado para cumprir sua função social e econômica: “é o imposto mais importante e é o mais rentável do sistema tributável nacional; na sua concepção entram toda a disponibilidade econômica ou jurídica proveniente do rendimento do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, assim como todo acréscimo ao patrimônio das pessoas físicas ou jurídicas”. Além do mais, “é um imposto que, além de captar receita adequada para os cofres públicos, é capaz, graças à flexibilidade de sua incidência, de promover a expansão econômica e corrigir as desigualdades da distribuição da renda social entre os indivíduos e entre as regiões do país.” (SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 602)

À luz do artigo 153, III cc. §2º., da Constituição Federal, compete à união instituir impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza, que será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.

Com fundamento no texto constitucional, o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza é um tributo direto de competência da União, com função nitidamente fiscal, observador dos princípios específicos da generalidade, universalidade e da progressividade, bem como dos princípios tributários gerais: “além de se sujeitar-se aos princípios constitucionais tributários gerais (legalidade, irretroatividade, anterioridade, igualdade etc), o imposto de renda é submetido a princípios específicos: generalidade, universalidade e progressividade (...) em suma, a Constituição definiu o perfil do imposto de renda nos moldes recomendados pela ciência das finanças, estruturando-o como imposto pessoal (i.e., personalizável, geral, universal e progressivo, características que devem ser conjugadas com os demais princípios constitucionais, a que esse tributo também deve obediência ”(AMARO, Luciano. Imposto de Renda: Regime Jurídico. In Curso de Direito Tributário. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. 12ª. Ed.. SP: Saraiva, 2010, ps. 387/8)

Generalidade se associa com que todos as pessoas, em regra, estão sujeitas a tal imposto. Universalidade, em síntese, pode ser resumida na incidência de tal exação sobre o universo das rendas, mesmo, v.g., de fontes alienígenas. Frise-se que “a Generalidade e a Universalidade são, por outro lado, princípios pertinentes à imposição tributária, válidos para todos os sistemas civilizados. Constando ou não da Constituição, são permanentemente aplicados. Apenas se a lei suprema os proibisse é que seriam hospedados pela ordem jurídica. Norteiam todo o sistema tributário Nacional e o dos países civilizados.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema tributário na Constituição de 1988. 3ª. edição. São Paulo: Ed. Saraiva, 1991, p. 190)

A progressividade, por seu turno, está relacionada ao aumento progressivo das alíquotas de cálculo do quantum sobre as faixas de renda mais elevadas. Para Marilene Talarico Martins Rodrigues “por esse princípio (da progressividade), quanto maior for a renda auferida, mais elevado será o quantum devido a título de imposto. Imposto progressivo é aquele cuja alíquota aumenta à medida que aumenta o ingresso ou a base imponível.” (Imposto de Renda: Pessoa Física. In Curso de Direito Tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. 12ª. Ed.. SP: Saraiva, 2010, p. 421)

Não se pode negar, sob o prisma dos postulados da capacidade contributiva e da igualdade, que há casos de isenções do imposto em tela. Mas, como um tributo universal e geral, o IR deve atingir todas as pessoas e formas de rendimento.

No campo das imunidades, impõe frisar que estão imunes, com lastro no art. 150, VI, b e c, e §4º., da C.F.,  ao imposto em discussão os templos de qualquer culto, os partidos políticos, as entidades sindicais dos trabalhadores e as instituições de educação e de assistência judicial. Ademais, com fulcro no artigo 150, VI, a, da C.F., os Estados, do Distrito Federal e dos Municípios também não estão sujeitos a tal exação.

Demais disso, a Carta Cidadã, no caso de incentivos para crescimento regional, prevê uma hipótese de mitigação do princípio da igualdade (artigo 151, I).

Outrossim, abaixo da Carta Republicana, o imposto em estudo está regulado, em nível de lei complementar, pelo artigo 43 do Código Tributário Nacional:

Art. 43 – O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior;

§1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção;

§2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

Sobre o conceito de renda, doutrina o Professor Ives Gandra da Silva Martins: “podemos afirmar que, no sistema jurídico  brasileiro,  (a)  a expressão renda  e proventos de qualquer natureza só abrange os fatos que possam ser considerados como acréscimo patrimonial; e (b) o legislador ordinário não pode definir como acréscimo patrimonial aquilo que evidentemente não o seja, na linguagem comum”.(Comentários ao Código Tributário Nacional. RJ: Editora Forense, 1997, p. 91)

Para Hugo de Britto Machado (Curso de Direito Tributário, 19 ed. São Paulo: Malheiros, 2001 p. 263): “Não há renda, nem provento, sem que haja acréscimo patrimonial”. Neste quadro, complementa Hugo de Britto Machado: “o que não se admite é a tributação de algo que na verdade em momento algum ingressou no patrimônio, implicando incremento do valor líquido deste”. Ou seja, renda é acréscimo patrimonial. Noutros termos: aumento real no valor do patrimônio. Por conseqüência, ao menos teoricamente, o imposto de renda só pode incidir sobre acréscimo patrimonial, apurado pelo saldo entre valores positivos e negativos no fim de determinado período.

A definição de renda tributável é das mais espinhosas: “não existe nenhuma definição absoluta e única de renda tributável, nem na doutrina, nem nas legislações dos mais diversos países e foram mesmo suscitadas dúvidas se a formulação de uma definição geral traria vantagens reais.” (TILBERY, Henry. Direito Tributário 3 – Comentário ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Bushatsky, 1975, p. 75, g.n.)

É que, como resume Marilene Talarico Martins Rodrigues, a definição de renda para fins tributários, é imposta pelo legislador, segundo políticas de arrecadação. Por isto, sendo um importante instrumento de política fiscal, o imposto de renda é alvo de costumeiras alterações legais (Imposto de Renda: Pessoa Física. In Curso de Direito Tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. 12ª. Ed.. SP: Saraiva, 2010, p. 423)

Com efeito, nem toda renda é rendimento tributável para fins de fiscais, já que, por razões de política fiscal ou por não constituírem produtos ou acréscimos patrimoniais definíveis como renda ou proventos, não estão sujeitos a tal tributo. Nossos Tribunais, neste contexto, entendem, v.g, que indenizações trabalhistas ou por aviso prévio, indenizações de danos morais ou por desapropriação, não estariam sujeitos ao tributo previsto no artigo 43 do Código Tributário, pois possuem natureza indenizatória.

Há várias súmulas de nossos Pretórios vertendo sobre esta matéria[i].

Portanto, para que se saiba o que é renda tributável, mister que se consulte a jurisprudência, a legislação ordinária e os regulamentos do imposto de renda.

Proventos, previsto no art. 43, II, do Código Tributário Nacional, por sua vez, são todos os outros acréscimos patrimoniais, como, por exemplo, aposentadoria, pensões, doações etc.: “o CTN define renda como sendo o fruto do trabalho, do capital ou da combinação de ambos, reservando para a expressão ‘proventos’ o conceito de acréscimos patrimoniais não decorrentes do capital ou trabalho.” Sublinhe-se que, para os mesmos autores, o uso desta expressão (“proventos de qualquer natureza”) pelo Codex Tributário: “deveu-se à intenção do legislador de deixar claro que todo o ingresso de riqueza nova no patrimônio de alguém, qualquer que seja o origem do proveito ou ganho, é passível da incidência do tributo.” (CAMPOS, Fortunato Bassani. CAMPO, José Maria. Imposto de Renda: Pessoas Jurídicas. In Curso de Direito Tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. 12ª. Ed.. SP: Saraiva, 2010, ps. 406/7)

Outrossim, o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza:

Ainda, se pode dizer, com base na melhor doutrina, que disponibilidade econômica ou de fato é a efetiva e já obtida. Lado outro, a disponibilidade jurídica concerne na obtenção de um direito de crédito, independentemente de seu recebimento[ii].

Marilene Talarico Martins Rodrigues, colacionando conclusão do Plenário do XI Simpósio Nacional de Direito Tributário sobre a quaestio juris em comento, esclarece: “Aquisição de Disponibilidade Jurídica de renda e proventos de qualquer natureza é a obtenção de direitos de crédito, não sujeitos a condição suspensiva. Aquisição de Disponibilidade Econômica de renda e proventos de qualquer natureza é a obtenção da faculdade de usar, gozar ou dispor de dinheiro ou de coisas nele conversíveis, entradas para o patrimônio do adquirente por ato ou fato jurídico.”[iii]

No Brasil, as alíquotas do imposto em apreço incidem sobre o total dos rendimentos, independentemente de sua origem, pelo que é chamado de global, podendo serem feitos os abatimentos na forma prevista na rigorosa legislação ordinária aplicável.

Ademais, o §2º. do art. 43 do CTN outorga à lei ordinária competência para definir quando que ocorre a disponibilidade jurídica (mesmo que fictícia) de receitas ou rendimentos oriundos do exterior, para fins de incidência da exação em tela.

O artigo 44 do Código Tributário Nacional norteia a base de cálculo, possibilitando até que a base de cálculo deste tributo seja arbitrada ou presumida. No caso de pessoas jurídicas, a lei prevê a tributação com base: (i) no lucro real, apurado com fundamento no registro contábil das operações da empresa; (ii) no lucro arbitrado, fixado por meio da utilização de regras legais em hipóteses nas quais as empresas não detenha registros contábeis críveis; e (iii) no lucro presumido, sistema simplificado, onde o lucro é calculado mediante a aplicação de certos percentuais sobre a receita bruta, facultando a completa escrituração contábil de suas operações. No tocante às pessoas físicas, a regra legal é a tributação da renda real, calculado com fundamento nos rendimentos efetivamente auferidos e com o desponto de algumas despesas suportadas pelo contribuinte autorizadas pela legislação, com margem para algumas presunções em deduções realizadas com base em valores ou percentuais pré estabelecidos pela norma.

Sublinhe-se que a apuração da base de cálculo é feita dentro de um período. Explica Luciano Amaro: “a natureza do imposto de renda leva a que a renda tributável deva ser medida em períodos de tempo”, que “não pode ser muito curto, sob pena de prejudicar a personalização do tributo e a adequação à capacidade contributiva.”, dessarte “o período que foi tradicionalmente estabelecido no Direito brasileiro, bem como na legislação de outros países, é de um ano, que corresponde também ao período do orçamento público e também ao período dos balanços societários das empresas.” Por conseguinte, “ao término de cada um desses períodos, faz-se um ‘corte’ nas atividades do contribuinte, para que se apure o acréscimo líquido do patrimônio que, com alguns ajustes, fornece a base de cálculo do tributo.” ”(AMARO, Luciano. Imposto de Renda: Regime Jurídico. In Curso de Direito Tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. 12ª. Ed.. SP: Saraiva, 2010, ps. 399)

O artigo 45, do mesmo Codex Tributário, autoriza a cobrança do IR da fonte pagadora, mediante lei, bem como da cobrança do mero possuidor dos bens. Portanto, a lei ordinária, ao normatizar o tributo, poderá estruturar o fato gerador, conectando-o à pessoa jurídica ou física que adquira proventos ou renda disponível.

Destaca-se que a opção do legislador, expressa no parágrafo único do artigo 45, de facultar a lei ordinária que atribua à pessoa que paga a renda ou os proventos o posto de responsável legal por substituição de pagamento do tributo em estudo, visa coibir ou dificultar a sonegação, atenuar o impacto psicológico negativo do contribuinte ter que descontar de suas receitas os recursos para pagamento do tributo e incentivar a adimplência (pois o contribuinte poderia gastá-la no curso do ano e não a possuir no momento do recolhimento do tributo) (PAIVA, Ormezindo Ribeiro de. Imposto de renda – incidência na fonte. São Paulo: Resenha Tributária, 1983, p. 287).

Quando, no Código Tributário Nacional, se autorizou a cobrança direta da fonte pagadora (geralmente pessoas jurídicas), o legislador otimizou o sistema de arrecadação e de fiscalização, já que, como sustenta Henry Tilbery (Imposto de renda – pessoas jurídicas – integração entre sociedade e sócios. São Paulo: Resenha Tributária, 1983, p. 31-2), as pessoas jurídicas são mais facilmente fiscalizáveis, pois são em número menor e têm sistemas de contabilidade mais detalhados, organizados e abertos.

Por fim, entende-se que estas são as linhas gerais sobre o Imposto de Renda positivadas pelo Código Tributário Nacional, num quadro onde há centenas de páginas de legislação ordinária detalhando cada um dos temas acima brevemente postos.

BIBLIOGRAFIA

AMARO, Luciano. Imposto de Renda: Regime Jurídico. In Curso de Direito Tributário. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. 12ª. Ed.. SP: Saraiva, 2010

CAMPOS, Fortunato Bassani. CAMPO, José Maria. Imposto de Renda: Pessoas Jurídicas. In Curso de Direito Tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. 12ª. Ed.. SP: Saraiva, 2010

MACHADO, Hugo de Britto. Curso de Direito Tributário, 19 ed. São Paulo: Malheiros, 2001

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema tributário na Constituição de 1988. 3ª. edição. São Paulo: Ed. Saraiva, 1991

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. RJ: Editora Forense, 1997

PAIVA, Ormezindo Ribeiro de. Imposto de renda – incidência na fonte. São Paulo: Resenha Tributária, 1983

RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Imposto de Renda: Pessoa Física. In Curso de Direito Tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. 12ª. Ed.. SP: Saraiva, 2010, p. 421

SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989

TILBERY, Henry. Direito Tributário 3 – Comentário ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Bushatsky, 1975

TILBERY, Henry. Imposto de renda – pessoas jurídicas – integração entre sociedade e sócios. São Paulo: Resenha Tributária, 1983