Inicialmente, com arrimo nas lições de Hugo de Brito Machado (Segurança Jurídica e a Questão da Hierarquia da Lei Complementar. Revista de Direito Tributário. Edição n^o. 95. São Paulo: Malheiros, p. 68), se pode afirmar que, com o fito de garantir uma maior segurança jurídica em questões de grande relevância, o Constituinte afetou certas matérias ao campo exclusivo de leis complementares. Nesta linha: “a razão da existência da lei complementar consubstancia-se no fato do legislador constituinte ter entendido que determinadas matérias, apesar da evidente importância, não deveriam ser regulamentadas na própria Constituição Federal, sob pena de engessamento de futuras alterações; mas, ao mesmo tempo, não poderiam comportar constantes alterações através do processo legislativo ordinário.” (MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 15ª. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 569)

Ao lume da norma do artigo 146 da Constituição Federal de 1988:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.”

Outrossim, à guisa de introdução, necessário esclarecer que o Código Tributário Nacional - malgrado ser uma lei ordinária datada de 1966 - foi recebida pela Carta Republicana de 1988 com o status de lei complementar[i]. É que, na vigência da Constituição Federal de 1946, inexistia lei formalmente complementar à Constituição.

Entretanto, em nossa atual sistemática jurídica, para que se tenha qualquer mudança no Código Tributário Nacional no concernente a alguma das matérias listada no rol do artigo 146, da Carta Cidadã de 88, é necessária uma lei complementar[ii].

Com efeito, a doutrina pátria se concentra em duas correntes (dicotômica e tricotômica) na interpretação do artigo 146 da Carta Maior. Heleno Tôrres esclarece:

“Uma primeira, entendo que tal dispositivo manifestaria três distintas funções para a lei complementar: a) emitir normas gerais de direito tributário; b) dispor sobre conflitos de competência entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; e c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. É a chamada corrente ‘tricotômica’. Outra vertente de pensamento (...) deu orientação diversa à questão, alegando que aquela visão tricotômica pecaria por praticar uma hermenêutica literal. (...) Esta orientação, chamada de ‘dicotômica”, pautando-se numa compreensão sistemática, dizia que o dispositivo teria apenas uma finalidade: as leis complementares serviriam para veicular normas gerais de direito tributário, que exerceriam duas funções: i) dispor sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e ii) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.” (Código tributário nacional: teoria da codificação, funções das leis complementares e posição hierárquica no sistema, in RDDT n^o. 71)

Enfim, cabe a Lei Complementar dispor sobre conflitos de competência, na seara tributária, entre os seus entes; dirimir as limitações constitucionais ao poder de tributar; e, o que gera maior controvérsia[iii], estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, na formas dos itens a, b e c do inciso III. Explica Luciano Amaro:

 “É função típica de lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributário (art. 146, III). Em rigor, a disciplina ‘geral’ do sistema tributário já está na Constituição; o que faz a lei complementar é, obedecido o quadro constitucional, aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela Constituição Federal. Dir-se-ia que a Constituição desenha o perfil dos tributos (no que respeita à identificação de cada tipo tributário, aos limites do poder de tributar etc.) e a lei complementar adensa os traços gerais do tributo, preparando o esboço que, finalmente, será utilizado pela lei ordinária.” (Direito tributário brasileiro. 10ª. Ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 164-165)

Na pena de Brandão Machado, por meio de lei complementar, que se define fatos geradores e bases de cálculos, se estabelece prazos de prescrição e decadência, se conceitua o que é isenção, obrigação tributária, lançamento, se dispõe sobre restituição de tributos e, portanto, se impõe regras e limites aos legisladores (Imposto de renda: conceito, princípios e comentário. São Paulo: Atlas, 1996, p. 98).

Como sabiamente resumido por Sacha Calmon Navarro Coelho, as leis complementares tributárias são “normas sobre como fazer normas em sede de tributação.” (Curso de Direito Tributário, 9ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 117)

As leis complementares tributárias “estampam os princípios jurídicos de dimensão nacional, constituindo objeto de codificação tributária.” (Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. Vol. II. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 432). Sua função, em termos práticos, é “a conceituação clara e precisa dos tributos, é a fixação de regras e princípios comuns, é a melhor coordenação das política tributária da União, dos Estados e dos Municípios. (...) A fixação de regras fundamentais, orientadoras do fisco e do contribuinte.” Tudo isto, com o propósito do legislador de alcançar “a almejada homogeneidade fiscal em todo o país.” (ALMIRO, Affonso. Questões de técnicas e de direito financeiro. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 432).

Em síntese, na doutrina de Ives Gandra Martins, a lei complementar complementa o texto constitucional, tornando clara a intenção do constituinte (Sistema tributário nacional na Constituição de 1988, 5ª. edição. São Paulo, Saraiva, 1998, p. 68).

Afora isso: “só cabe lei complementar, quando expressamente requerida por texto constitucional explícito. O Congresso Nacional não faz lei complementar à sua vontade, ao seu talante. No sistema brasileiro, só há lei complementar exigida expressamente pelo texto constitucional.” (ATALIBA, Geraldo. Interpretação no Direito Tributário. EDUC/Saraiva, 1975 p. 131). Neste quadro, o Supremo Tribunal Federal entendeu, v. g, não haver necessidade de lei complementar para instituição das contribuições sociais previstas no artigo 195 da Carta Cidadã (por falta de previsão legal – RE 146.733, Min. Rel. Moreira Alves; e RE 138.284, Ministro Rel. Carlos Velloso).

Além da questão material encimada, a incidência de lei complementar depende de outros dois requisitos, o primeiro de índole formal e outro de natureza ritual.

No tocante ao requisito de índole formal, “rege-se pelo postulado da tipicidade positiva, que atribui, à lei complementar, esse especial ‘nomen juris’, em ordem de distingui-la das demais leis integrativas de normas constitucionais impregnadas de eficácia meramente limitada. (GERALDO ATALIBA, “Lei Complementar na Constituição”, p. 30, 1971, RT; JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, “Lei Complementar Tributária”, p. 34/35, 1975, RT/EDUC; CELSO BASTOS, “Lei Complementar”, p. 16/17, 1985, Saraiva)” (STF, RE 377457, Trecho do Voto do Ministro CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2008, pág. 1860)

No atinente ao ritual de aprovação, a Lei Complementar exige a sua aprovação por “maioria absoluta”, como se depreende do artigo 69 da Carta de 1988.

Frise-se que se uma questão tributária não reservada à Lei Complementar for regulada por esta espécie, seria possível, ao legislador, derrogá-la por lei ordinária:

 “8. Derrogação de lei complementar por lei ordinária

Acontecendo de a lei complementar extravasar o campo específico próprio da espécie – e o problema se coloca principalmente com relação à lei ordinária – surge a questão de se saber se, nesta hipótese, pode ser derrogada por norma que não outra lei complementar.

Em outras palavras: pode, por exemplo, a lei ordinária dispor em contrário à lei complementar, em matéria não privativa desta?

A resposta é intuitiva e decorre das imposições do sistema: sim. A lei ordinária pode perfeitamente dispor sobre qualquer matéria não reservada à lei complementar, inclusive derrogando a espécie normativa, neste campo.

É que a lei complementar, fora de seu campo específico – que é expressamente estabelecido pelo constituinte – nada mais é do que lei ordinária.” (ATALIBA, Geraldo. Lei complementar na Constituição. SP: RT, 1971, p. 35/37, item n. 8.)

Em suma, à luz do entendimento majoritário: “lei complementar fora de seu campo específico, cujos limites estão fixados na Constituição, é simples lei ordinária” e, por conseqüência, pode “ser revogada por esta.” (BORGES, José Souto Maior. Lei complementar tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, ps. 25/26)

De mais a mais, inexiste hierarquia entre leis complementares e ordinárias, mas mera reserva legal aos campos de normatização afetados a cada uma:

 “A lei complementar não é uma lei hierarquicamente superior à lei ordinária. Como ensina Souto Borges, lei complementar e lei ordinária têm campos de atuação absolutamente diversos; a matéria (o conteúdo) é diferente. Os campos de atuação de uma e outra são absolutamente diversos, mas isso não quer dizer que a lei complementar seja hierarquicamente superior à lei ordinária.” (BARRETO, Aires F.. ISS na Constituição e na Lei. SP: Dialética, 2005, p. 105, item n. 6.1)

Este também é o entendimento do Egrégio Supremo Tribunal Federal[iv], em que pese Manoel Gonçalves Ferreira Filho sustentar que: “é princípio geral de direito que, ordinariamente, o ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido a mesma forma.” (Curso de Direito Constitucional. 18ª. ed. São Paulo: Saraiva, p. 184). No REsp n^o. 445.626, relatado pelo Ministro Franciulli Netto, a Corte da Cidadania julgou: “permitir-se que uma fonte formal de menor bitola possa revogar a dispensa do pagamento da COFINS, conferida por lei complementar, resulta em desconsiderar a potencialidade hierarquicamente superior da lei complementar frente à lei ordinária.”

Pelo exposto, com a limitação de um trabalho de quatro laudas, se tentou, com fulcro na melhor doutrina e jurisprudência, trazer à baila as questões mais relevantes concernentes a lei complementar no sistema de competências normativas tributárias, bem como uma apertada síntese das questões mais controvertidas sub judice.

BIBLIOGRAFIA

ALMIRO, Affonso. Questões de técnicas e de direito financeiro. Rio de Janeiro: Renovar, 2005

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10ª. Ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

ATALIBA, Geraldo. Interpretação no Direito Tributário. EDUC/Saraiva, 1975.

ATALIBA, Geraldo. Lei complementar na Constituição. SP: RT, 1971.

BARRETO, Aires F.. ISS na Constituição e na Lei. SP: Dialética, 2005.

BORGES, José Souto Maior. Lei complementar tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário, 9ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.

FERREIRA FILHO. Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 18ª. ed. São Paulo: Saraiva

MACHADO, Hugo de Brito. Segurança Jurídica e a Questão da Hierarquia da Lei Complementar. Revista de Direito Tributário. Edição n^o. 95. São Paulo: Malheiros

MACHADO, Brandão. Imposto de renda: conceito, princípios e comentário. São Paulo: Atlas, 1996.

MARTINS. Ives Gandra. Sistema tributário nacional na Constituição de 1988, 5ª. edição. São Paulo, Saraiva, 1998.

MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 15ª. ed. São Paulo: Atlas, 2004.

RODRIGUES, Cristiane de Brito. A importância da lei complementar em matéria tributária. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 28, 30/04/2006 [Internet]. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=1066. Acesso em 14/1/12

TORRES, Heleno. Código tributário nacional: teoria da codificação, funções das leis complementares e posição hierárquica no sistema, in RDDT n^o. 71